21. díl: Náklady v podnikání: Daňově neuznatelné náklady

Zákon o daních z příjmů (dále jen ZDP) rozděluje náklady související s podnikáním v podstatě do tří skupin. A to na náklady, které jsou vždy daňově neuznatelné, i když souvisí s podnikáním, dále náklady, které jsou ze zákona daňově uznatelné, pokud slouží k podnikání a největší skupinou jsou blíže neurčené náklady, které jsou daňově uznatelné za podmínky, že poplatník prokáže, že slouží k zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Zejména § 25 Zákona o dani z příjmů uvádí výčet nákladů, které jsou daňově neuznatelné, a to i v případě, že slouží k podnikání. Jde například o tyto náklady:

Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek

Náklady na pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku nejsou daňově uznatelné. Dlouhodobý majetek se v nákladech totiž neuplatňuje naráz, ale postupně formou tzv. odpisů, kdy každý rok se uplatní určitá část (odpis) spočítaná dle zákona o daních z příjmů. Dlouhodobý hmotný majetek definuje § 26 ZDP.

Definici dlouhodobého nehmotného majetku aktuálně zákon o dani z příjmů neobsahuje. To ale neznamená, že lze dlouhodobý nehmotný majetek uplatňovat rovnou celý jako daňově uznatelný náklad (kromě poplatníků fyzických osob, které nevedou účetnictví). Pro zařazení do nehmotného majetku a výpočet odpisů se použijí účetní předpisy. Daňovým nákladem u nehmotného majetku je účetní odpis. Pokud se účetní jednotka rozhodne úroky z úvěrů na pořízení dlouhodobého majetku účtovat jako součást pořizovací ceny, jsou daňově neuznatelné i úroky z úvěrů. Pokud úroky účtuje přímo do nákladů, jsou daňovým nákladem při splnění dalších podmínek.

Výdaje na reprezentaci

Dalším daňově neuznatelným nákladem jsou výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dary. Za dar se nepovažuje reklamní nebo propagační předmět, který je opatřen jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby, jehož hodnota bez daně z přidané hodnoty nepřesahuje 500 Kč a který není s výjimkou tichého vína předmětem spotřební daně – výdaje na reprezentaci bývají v praxi velmi častým důvodem doměrků. A to proto, že ze strany daňových poplatníků bývá snaha je uplatnit jako daňově uznatelný náklad. Obzvlášť pokud jde o případ, kdy dobře reprezentovat bývá v podstatě podmínkou pro získání zdanitelných příjmů, např. uzavření obchodu.

Nedaňové jsou tedy veškeré náklady na reprezentaci. Nejen výdaje na pohoštění a občerstvení, jak je to některými podnikateli mylně chápáno. V praxi může být někdy obtížné odlišit výdaje na reprezentaci od výdajů na reklamu, které jsou daňově uznatelné. Výjimku představují tzv. reklamní dárky, které jsou daňově uznatelným výdajem. Pro uznání reklamního předmětu jako daňového výdaje je potřeba splnit podmínku ceny nepřesahující 500 Kč bez DPH, předmět musí být označen názvem propagovaného zboží nebo služby nebo jménem podnikatele a nesmí jít o předmět spotřební daně, tj. nesmí jít o tabákové výrobky ani alkohol (kromě tichého vína).

TIP: Přečtěte si náš článek o daňově uznatelných nákladech.

Penále, úroky a pokuty

Penále, úroky z prodlení a pokuty, úroky z posečkané částky, peněžité tresty, přirážky k pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a k pojistnému na veřejné zdravotní pojištění a náklady spojené s trestem uveřejnění rozsudku podle zvláštního právního předpisu – obecně řečeno sankce udělované státními institucemi za neplnění povinností vůči státu jsou převážně daňově neuznatelné.

Sociální a zdravotní pojištění

Pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění hrazené veřejnou obchodní společností za společníky této obchodní společnosti, komanditní společností za komplementáře, poplatníkem majícím příjmy ze samostatné činnosti, poplatníkem majícím příjmy z nájmu a pojistné hrazené osobami samostatně výdělečně činnými, které nejsou nemocensky pojištěny a pojistí se na denní dávku při dočasné pracovní neschopnosti u soukromé pojišťovny – nedaňovým nákladem je pojistné na tzv. sociální a zdravotní pojištění u OSVČ, společníků v.o.s. a komplementářů k.s.

Nepeněžní plnění poskytované zaměstnancům

Nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce a tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy, nebo možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení – u těchto tzv. zaměstnaneckých benefitů je stanovena podmínka, že jsou u zaměstnance osvobozeny od daně z příjmů (za splnění podmínek § 6 ZDP), ale zároveň jsou u zaměstnavatele daňově neuznatelným nákladem.

Daně zaplacené za jiného poplatníka

V tomto případě je třeba upozornit zejména na častou situaci, kdy daň silniční platí někdo jiný než provozovatel vozidla. Příklad: otec bezúplatně zapůjčí vozidlo svému synovi, který ho používá ke své podnikatelské činnosti jako OSVČ. Jelikož je vozidlo používáno k podnikání, vzniká provozovateli zapsanému v technickém průkazu povinnost platit silniční daň. Tím je v našem případě otec (v praxi nemusí být vlastník vozidla a provozovatel vždy stejná osoba a je proto potřeba vždy nahlédnout do technického průkazu). Pokud se dohodnou, že silniční daň za něj bude platit syn, který auto používá k podnikání, je pro něj zaplacená silniční daň nedaňovým nákladem. Jiná situace je v případě vozidla používaného k podnikání druhým z manželů. Příklad: manžel podniká jako OSVČ a přitom používá auto manželky, která je v technickém průkazu zapsaná jako provozovatel. V tomto případě jde o daňově uznatelný náklad dle § 24 odst.2 písm. u) ZDP. V praxi také dělá problém DPH zaplacená za jiného poplatníka v rámci ručení za odvod DPH. I v tomto případě jde o daň zaplacenou za jiného poplatníka, a tudíž ji nelze uplatnit jako daňový náklad.

Výdaje na osobní potřebu poplatníka

Výdaje na osobní potřebu poplatníka, včetně výdajů vynaložených na opravu, údržbu nebo technické zhodnocení majetku sloužícího k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, který poplatník fyzická osoba nezařadí do obchodního majetku – i v tomto případě dochází v praxi k velmi častým doměrkům daně, kdy se fyzické osoby snaží uplatňovat jako daňově uznatelný výdaj výdaje na pořízení předmětů sloužících pro jejich osobní spotřebu, a to zcela nebo částečně, případně zakrývají skutečný účel užití.

Zde je třeba upozornit, že jednak důkazní břemeno v daňovém řízení leží na poplatníkovi, nikoliv na správci daně, a dále, že správci daně mají poměrně široké množství nástrojů pro ověření skutečného stavu. Mohou např. provést tzv. místní šetření, kdy ověří, že nábytek deklarovaný jako sloužící v provozovně se v ní skutečně nachází. Chybou je i situace, kdy daný výdaj u fyzické osoby slouží částečně k soukromým účelům a částečně k zajištění a udržení zdanitelných příjmů a poplatník uplatní daňový výdaj v plné výši. Např. u vozidel, která slouží jak k podnikání, tak k soukromým účelům OSVČ. V případě částečného užití pro podnikání je potřeba uplatnit daňový výdaj jen v částečné výši.

Úroky z úvěrů

Úroky z úvěrových finančních nástrojů a související výdaje (náklady), včetně výdajů (nákladů) na obstarání, zpracování úvěrů, poplatků za záruky, pokud je věřitel osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi (§ 23 odst. 7), a to ve výši finančních výdajů (nákladů) z částky, o kterou úhrn úvěrových finančních nástrojů od spojených osob v průběhu zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, přesahuje šestinásobek výše vlastního kapitálu, je-li příjemcem úvěrového finančního nástroje banka nebo pojišťovna, nebo čtyřnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěrových finančních nástrojů.

Za spojenou osobu se považuje osoba spojená kapitálově nebo jinak. Kapitálově spojenou osobou představuje případ, kdy se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv. Jinak spojené jsou např. osoby blízké (tj. v podstatě příbuzní) nebo případy kdy se na vedení podílejí shodné osoby. Příklad: společník s.r.o. půjčí svému s.r.o. 100 000 Kč. Sjednaný úrok činí 10 000 Kč. Vlastní kapitál s.r.o. je záporný z důvodu kumulovaných neuhrazených ztrát minulých let. Společník je vůči svému s.r.o. spojenou osobou. Pokud má společnost záporný vlastní kapitál, není splněna podmínka daňové uznatelnosti úroků. Celý úrok 10 000 Kč bude pro společnost daňově neuznatelný.

Pohonné hmoty a parkovné

Výdaje (náklady) na spotřebované pohonné hmoty a parkovné při pracovní cestě vynaložené v souvislosti s užíváním silničního motorového vozidla, u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu, a 20 % ostatních výdajů (nákladů) s výjimkou odpisů vynaložených v souvislosti se silničním motorovým vozidlem, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu; u silničního motorového vozidla, u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu, nelze dále uplatnit náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty a sazbu základní náhrady – poplatník, který pro svou podnikatelskou činnost používá automobil, si může zvolit, zda bude uplatňovat výdaje ve skutečné výši (pak má povinnost vést tzv. knihu jízd) nebo využije tzv. paušální výdaj na dopravu dle § 24 odst. 2 písm. zt).

Paušální výdaj na dopravu činí 5 000 Kč měsíčně a lze jej uplatnit maximálně na 3 auta, a to buď vlastní nebo v nájmu. Pokud poplatník fyzická osoba používá vozidlo k podnikání i k soukromým účelům, uplatňuje krácený paušální výdaj na dopravu 4 000 Kč. U poplatníka právnické osoby není možné krácený paušální výdaj na dopravu použít, protože pak není splněna základní podmínka pro použití paušálu na dopravu, že vozidlo není celý měsíc ponecháno k užití jiné osobě. V případě, že se poplatník rozhodne využít paušál na dopravu, jsou výdaje na pohonné hmoty a parkovné daňově neuznatelné. V případě kráceného paušálu na dopravu lze uplatnit jen 80 % ostatních výdajů – např. na opravy, pojištění, dálniční známku apod.

Další daňově neuznatelné náklady

• Daň z příjmů fyzických osob a daň z příjmů právnických osob, odložená daň.
• Výdaje spojené s úhradu dluhu, který vznikl v době, kdy poplatník fyzická osoba uplatňoval paušální výdaje – v praxi půjde zejména o úroky.
• Účetní odpisy dlouhodobého hmotného majetku – daňově uznatelným nákladem u dlouhodobého hmotného majetku jsou daňové odpisy vypočítané podle Zákona o daních z příjmů.
• Účetní odpisy hmotného a nehmotného majetku odpisovaného pouze podle právních předpisů upravujících účetnictví, který byl nabyt darováním, plněním ze svěřenského fondu nebo z rodinné fundace, a tento příjem byl od daně z příjmů osvobozen nebo nebyl zahrnut do jejího předmětu.
• Tvorbu tzv. účetních opravných položek – opravné položky tvořené v souladu se Zákonem o rezervách (u podnikatelů prakticky jen opravné položky k neuhrazeným pohledávkám) představují daňový náklad. Tvorba ostatních tzv. účetních opravných položek, např. opravné položky k zásobám, dlouhodobému majetku nebo k pohledávkám nad limity dané Zákonem o rezervách představují daňově neuznatelný náklad.
• Hodnota majetku, který se neodpisuje podle tohoto zákona ani podle právních předpisů upravujících účetnictví, nabytého darováním, plněním ze svěřenského fondu nebo z rodinné fundace, nebo hodnota bezúplatně přijatých služeb, pokud tento příjem byl od daně osvobozen nebo nebyl zahrnut do jejího předmětu.
• Výdaje vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně – jako daňově uznatelný náklad nelze uplatnit náklad, který slouží k osvobozeným nebo nezdaňovaným příjmům.
• Hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti – u zaměstnance se jedná o osvobozený příjem (za podmínek dle § 6) a nemusí tedy hodnotu těchto nealkoholických nápojů zdaňovat.
• Manka a škody přesahující náhrady – jako daňově uznatelné lze uznat manka a škody do výše náhrady, např. od pojišťovny nebo zaměstnance, který škodu či manko způsobil. Dále pak jsou daňově uznatelné škody vzniklé v důsledku živelních pohrom nebo škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem.
• Zůstatkovou cenu (§ 29 odst. 2) hmotného majetku vyřazeného v důsledku darování nebo bezúplatného převodu – dary jsou nedaňový náklad. To se týká i zůstatkové ceny odepisovaného hmotného majetku. Dar lze za podmínek daných zákonem uplatnit jako položku snižující základ daně.
• Technické zhodnocení – technické zhodnocení vstupuje do vstupní ceny pro odepisování u dlouhodobého majetku a do nákladů se dostává formou odpisů. V praxi největší problém dělá rozlišit technické zhodnocení, které je nutné odepisovat, od běžné opravy, kterou lze uplatnit jako daňově uznatelný náklad.
• Pojistné hrazené za člena statutárního orgánu a dalšího orgánu právnické osoby a za jednatele společnosti s ručením omezeným z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou společnosti při výkonu funkce – jde o zvláštní druh komerčního pojištění odpovědnosti, kdy se pojišťuje člen statutárního orgánu nebo jednatel za škodu, kterou svým jednáním způsobí společnosti. Pokud toto pojištění platí za člena statutárního orgánu nebo jednatele přímo společnost, představuje pro ni pojistné nedaňový náklad.

Výčet nedaňových nákladů není úplný. Zákon o daních z příjmů vyjmenovává další situace. Opatrnost je třeba např. v případě postoupení pohledávek, u finančního leasingu a jeho postoupení, při nabytí nebo naopak prodeji obchodního závodu, při pořizování uměleckých děl, u přeměn, operací s cennými papíry atd.

Autor: Zuzana Bartůšková – daňový poradce ev. č. 4960, jednatel BKP FINANCE s.r.o. – https://www.bkpfinance.cz