43. díl: Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění
V článku ohledně smluv o zamezení dvojímu zdanění (dále jen „SZDZ“) se vám pokusíme srozumitelně a zjednodušeným způsobem popsat, k jakému účelu tyto smlouvy slouží a proč jsou důležité.
V podnikání můžou nastat situace, které mají přeshraniční mezinárodní přesah. Jedná se o následující ilustrativní příklady:
- podnikatel má bydliště v České republice, ale po omezenou dobu podniká na území jiného státu;
- koupě nemovitosti v zahraničí k následnému pronájmu;
- právnická osoba bude mít sídlo společnosti na Kypru, ale veškeré aktivity a vedení obchodní společnosti bude probíhat z České republiky;
- úroky ze zápůjčky budou plynout do zahraničí mateřské společnosti;
- a mnoho dalších.
V jednom z prvních ustanovení Zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“) v § 2 se uvádí, že poplatníci daně z příjmů fyzických osob se člení na:
- daňové rezidenty České republiky (dále jen „ČR“), nebo
- daňové nerezidenty ČR.
Jaké podmínky z pohledu ZDP je nutné splnit, aby fyzická osoba byla považována za rezidenta či nerezidenta ČR, upravuje související ustanovení ZDP.
Obdobné ustanovení se stejným členěním je pro právnické osoby v § 17 odst. 2 ZDP. Rovněž i v ustanovení pro právnické osoby jsou definovány podmínky, kdy je právnická osoba z pohledu ZDP považována za rezidenta či nerezidenta ČR.
Určení rezidentství je zásadní pro zdanění, protože fyzická nebo právnická osoba, která je daňovým rezidentem ČR, zdaňuje v ČR nejen příjmy dosažené na území ČR, ale všechny své celosvětové příjmy. Naproti tomu daňoví nerezidenti ČR zdaňují na našem území pouze příjmy plynoucí ze zdrojů této země, pokud SZDZ nestanoví jinak.
Slovní spojení nestanoví jinak jsem zdůraznil právě proto, že SZDZ představují tzv. bilaterální dohodu mezi ČR (včetně jiného předchozího právního uspořádání jako třeba Česká a Slovenská Federativní Republika) a jakýmkoliv jiným státem ve světě, která představuje tzv. „mezinárodní smlouvu“.
Mezinárodní smlouvy jsou dle článku 10 Ústavy ČR svojí významností nadřazené zákonům. Stanoví-li mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva.
Faktickým důsledkem je, že ke správnému zdanění se postupuje přednostně dle SZDZ před ZDP. Případně podle SZDZ v kombinaci s českým zákonem ZDP. Bez existence SZDZ by docházelo ke dvojímu zdanění téhož příjmu ve více státech, tj. ve státě zdroje a ve státě příjemce.
Metody zamezení dvojímu zdanění
V jednotlivých smlouvách se můžeme setkat se třemi možnými alternativami metod opatření k zamezení dvojímu zdanění. Jedná se o:
- zápočet daně (úplný nebo prostý zápočet);
- vynětí příjmů ze zdanění (úplné nebo vynětí s výhradou progrese);
- zaplacenou daň v zahraničí zahrnout jako daňově uznatelný náklad v účetnictví.
Metoda úplného vynětí příjmů ze zahraničí nemá vliv na výpočet daně z příjmů ve státě daňové rezidence. Vynětí s výhradou progrese má význam pouze v případě, že sazba daně ve státě rezidence poplatníka je progresivní. Nejkomplikovanější je metoda prostého zápočtu.
Pravidelné informace o podpisech, vstupu v platnost a účinnost smluv o zamezení dvojímu zdanění a protokolů k nim a další informace z této oblasti zveřejňuje Ministerstvo financí ČR na webových stránkách.
Seznam platných SZDZ je k vyhledání rovněž na webu MF ČR.
I když se smlouvy a použitá terminologie v čase mění a nahrazuje, jsou SZDZ uzavírány na základě Modelové smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, kterou přijalo OECD již v roce 1963. K této Modelové smlouvě využívá „Komentář“, který není pramenem práva, ale je pro svoji uznávanou kvalitu hojně využívaný.
Z důvodu použití Modelové smlouvy jsou jednotlivé SZDZ rozděleny na jednotlivé články smlouvy obdobně a zjednodušují způsob dohledání klíčové informace, kterou daňový subjekt a správce daně potřebují v praktickém příkladě použít.
Příklad: Smlouva o zamezení dvojímu zdanění se Slovenskou republikou
Uvedeme si na příkladu nejčastěji využívané smlouvy, kterou je SZDZ mezi ČR a Slovenskou republikou (dále jen „SZDZ se SR“).
V článku 4 SZDZ se SR je klíčové určení rezidenství fyzické osoby (podrobněji se tomu věnuje samostatný článek, který pro vás již připravujeme) a pak rovněž rezidenství právnické osoby, které se určuje dle místa jejího skutečného (hlavního) vedení. Cílem je, aby se nevyhnuly zdanění subjekty, které si založí oficiálně sídlo obchodní společnosti v daňovém ráji, ale reálně působí a činí rozhodnutí na úrovni vedení z ČR.
Článek 5 SZDZ se SR upravuje stálou provozovnu, kterou se má na mysli trvalé místo k výkonu činnosti, jehož prostřednictvím je zcela nebo zčásti vykonávaná činnost podniku. Naplnění či nenaplnění definice stálé provozovny je důležité z důvodu, že zisky podniků jsou zdaňovány ve státě, ve kterém je jejich příjemce daňovým rezidentem, ale za podmínky, že nedošlo ke vzniku stálé provozovny v druhém státě (např. Slovenská republika).
Článek 6 SZDZ se SR upravuje příjmy z nemovitého majetku. Zde se uplatňuje obdobné pravidlo jako u daně z přidané hodnoty ohledně místa plnění, kde SZDZ říká, že na zdanění příjmů z nemovitého majetku má právo stát, ve kterém se daná nemovitost nachází.
Článek 7 SZDZ se SR poskytne návod na zdanění zisků podniků. Zisky podniků můžou být zdaněny pouze ve státě daňového rezidenství daňového subjektu, pokud nevznikla stálá provozovna, jak bylo popsáno výše.
Článek 8 SZDZ se SR se týká mezinárodní dopravy, která je zdaněna ve státě dle místa jejího skutečného vedení.
Článek 10 SZDZ se SR je velmi často využíván. Týká se dividend (resp. podílu na zisku). SZDZ s konkrétními státy mohou upravit odlišné pojetí, kdy druhému státu (odlišnému od rezidenství daňového subjektu) poskytne právo na část vyplácených zisků (např. dle % složení osob mezi společníky).
Článek 11 SZDZ se SR ohledně úroků dává právo na zdanění úroků pouze státu rezidenství daňového subjektu. Společnosti v rámci holdingové struktury, průtokové společnosti a společnosti ve vztahu matky a dcery vychází z úpravy v této smlouvě ke správnému postupu zdanění.
Další články se týkají Licenčních poplatků, Zisků ze zcizení majetku, Příjmů ze závislé činnosti, Tantiém plynoucích členům statutárního orgánu, Umělců a sportovců, Penze, Státní služby, Studentů a dalších.
ČR stále aktivně uzavírá s dalšími státy SZDZ. Poslední uzavřené smlouvy byly mj. s Katarem, Andorrou, Srí Lankou a Kamerunem.
Vedle dvoustranných smluv je dále využívána mnohostranná Úmluva OECD a Rady Evropy o vzájemné správní pomoci v daňových záležitostech pro mezinárodní daňovou spolupráci. Úmluvou nepozbývá platnost mezinárodní smlouva, kde je rovněž v článku upravena výměna informací.
Problematika mezinárodního zdanění je komplikovaná a v praktické rovině bývá i náročná. Rozhodně doporučujeme pro řešení zdanění příjmů ze zahraničí a správné uplatnění mezinárodních smluv konzultaci s odborníky v dané oblasti.
Autoři:
Ing. Štěpán Eichinger
Je daňovým poradcem zapsaným v Komoře daňových poradců pod číslem osvědčení 5759 a členem Komory certifikovaných účetních jako certifikovaný účetní. Ing. Eichinger je absolventem Vysoké školy ekonomické a specializuje se zejména na daně z příjmů a daň z přidané hodnoty.
Kromě daňové praxe vykonává rovněž i konzultační činnost pro posluchače rekvalifikačních a vzdělávacích kurzů pro začátečníky v oboru daní. V předchozích letech pracoval rovněž v oboru firemního bankovnictví a jako účetní se specializací ve správě nemovitých věcí.
Aktuální několikaletou daňovou praxi spojil ve spolupráci s účetní a daňovou kanceláří EKP Advisory s.r.o. Štěpán Eichinger hovoří plynně anglicky.
Ing. Zuzana Tregnerová
Ing. Zuzana Tregnerová je součástí teamu EKP Advisory, s.r.o. od roku 2017. Její hlavní specializací je řešení daňových sporů s finančním úřadem ve věci daňových kontrol, zajišťovacích příkazů a odvolacích řízení. Má dlouholeté know-how ve zpracování správních žalob i kasačních stížností. Při řešení této problematiky je v případě potřeby zvyklá úzce spolupracovat s advokátními kancelářemi. Mimo uvedené má zkušenosti z oblasti daně z příjmů právnických osob, spotřební daně, mezinárodního zdanění, DPH, dotační problematiky, nemovitostních daní a likvidace společností. Ing. Tregnerová je velice zkušenou daňovou poradkyní – členkou KDP ČR je již od roku 2007. Z důvodu své specializace v KDP ČR je členkou sekce správy daní, DPH, mezinárodního zdanění a nemovitostních daní. Hovoří plynně anglicky. S klienty komunikuje a služby poskytuje ale i v německém jazyce.
